MEZIANI DAHMANE
CNAM, cycle C3
Ingénierie Organisation

Sommaire :

• Les questions posées par les auteurs
• leurs postulats
• leurs hypothèses
• leur démonstration
• Résumé

 

 

LES QUESTIONS POSÉES PAR LES AUTEURS

Au sujet d’une idée comptable, quelle qu’elle soit :

1) Répond-elle à un objectif identifiable (par exemple : faciliter la définition de la stratégie, évaluer les résultats des responsables etc.) ?

2) Pour l’objectif qu’elle est destinée à servir, est-ce qu’elle augmente les chances de l’atteindre ?

3) Est-ce que l’objectif dont elle facilite la réalisation concorde stratégiquement avec l’orientation globale choisie par l’entreprise ?

 

LEURS POSTULATS

La plupart des entreprises avouent que leur système d’analyse des coûts est obsolète, car enfermé dans un contexte trop étroit.
Les approches classiques de contrôle du coût de revient peuvent donner une image totalement fausse de la rentabilité d’un produit.

 

LEURS HYPOTHÈSES

Ce livre propose une nouvelle vision sur l’analyse du coût qui doit s’inscrire dans un contexte élargi et impérativement tenir compte des aspects et des priorités stratégiques.
L’intégration de considération stratégiques dans l’analyse des coûts est le prolongement parfaitement logique, qui a trop tardé, de la comptabilité analytique.
Les données concernant les coûts doivent servir à formuler des stratégies plus pointues pour acquérir un avantage concurrentiel durable.

 

LEUR DÉMONSTRATION

Les auteurs ont choisi d’articuler leur ouvrage sur trois thèmes clés :

• Analyse de la chaîne de valeur
• Analyse du positionnement stratégique
• Analyse du déterminant du coût

Pour parfaire leur réflexion théorique, ils ont opté pour une illustration abondante et diversifiée, au travers de cas réels reposant sur des états financiers publiés, d’études de terrains et de cas fictifs dans des secteurs très diversifiés.

 

RÉSUMÉ

 

1. LA GESTION STRATEGIQUE DES COUTS (GSC)

1-1 Définition de la notion

 

La GSC se veut être un autre regard sur l’analyse des coûts, devant tenir compte des aspects et des priorités stratégiques de l’entreprise.
Le passage de la comptabilité analytique au contrôle de gestion, apparu il y a une trentaine d’années, est une avancée fondamentale.
La transition du contrôle gestion à la GSC est un nouveau défi.

L’analyse des coûts évalue l’impact financier des différents options. La GSC rend les éléments stratégiques plus explicites et formels : les données sur les coûts servent alors à formuler des stratégies.
Le rôle du système comptable dans l’entreprise est avant tout de faciliter la formulation et la mise en œuvre de la stratégie suivant un processus cyclique.

• formuler des stratégies avec des données comptables
• les diffuser dans toute l’entreprise
• définir les tactiques et les mises en oeuvre
• créer et appliquer des systèmes de contrôle

Trois principes se dégagent

• La gestion n’est pas une fin en soi, mais un moyen de réussite ; elle doit répondre à un objectif identifiable
• Les techniques ou systèmes comptables spécifiques doivent être envisagés par rapport à leur rôle.
• Il faut vérifier que l’objectif dont elle facilite la réalisation concorde stratégiquement avec l’orientation globale choisie par l’entreprise.

La GSC est issue de la fusion des trois thèmes sous-jacents :

• l’analyse de la chaîne de valeur,
• l’analyse du positionnement stratégique,
• l’analyse des facteurs déterminants des coûts.

 

Gestion stratégique et analyse stratégique des coûts

Le nouveau concept de gestion stratégique des coûts unit les éléments d’analyse financière des trois thèmes précédents.

A chacune des quatre phases du cycle de gestion stratégique, ces trois thèmes apparaissent dans les efforts d’une entreprise. Pour chacun, la comptabilité analytique conventionnelle n’a pas porté la part d’analyse financière aux consultants soucieux de mettre en application la gestion stratégique dans leur entreprise.
L’analyse financière naissante, pour répondre à ces besoins, est la gestion stratégique des coûts.

On passe du paradigme de la comptabilité analytique à celui de la gestion stratégique :

	le paradigme de la comptabilité analytique	le paradigme de la gestion stratégique des coûts
Quelle est la façon la plus utile d'analyser les coûts ?	En termes de production, de clients et de fonctions. Avec une optique fortement tournée vers l'intérieur	En fonction des différentes phases de la chaîne de valeur dont l'entreprise fait partie. Avec une optique fortement tournée vers l'extérieur.
	La valeur ajoutée est un concept clé.	La valeur ajoutée est considérée comme un concept dangereusement étroit.
Quel est l'objectif de l'analyse des coûts ?	trois objectifs sont suivis sans considération du contexte stratégique : suivi des résultats, alerte et résolution de problèmes.	Bien que ces trois objectifs soient toujours présents, la conception de systèmes de gestion des coûts change considérablement en fonction du positionnement stratégique de l'entreprise : soit une stratégie de domination par les coûts, soit une stratégie de différenciation.
Comment essayer de comprendre le comportement des coûts ?	Le coût est principalement fonction du volume de production : coût fixe, coût en escalier, coûts mixte.	Le coût est une fonction de choix stratégique de l'entreprise : soit une stratégie sur la façon d'affronter la concurrence et des compétences en gestion déployées dans la mise en œuvre des choix stratégiques en termes de déterminants des coûts structurels et de déterminants d'exécution.

 

1-2L’ANALYSE STRATEGIQUE COMPAREE A L’ANALYSE TRADITIONNELLE.

Etude d’un cas particulier, en opposant une analyse traditionnelle à une analyse stratégique

 

La société Baldwin Bicycle Company, a la possibilité de produire des bicyclettes sous la marque d’un distributeur : Hi–Valu. Hi-Valu gère une chaîne de grands magasins discount, dont le volume des ventes a progressé, au point d’introduire ses propres marques. Baldwin fabrique des bicyclettes depuis près de quarante ans et réalise ses ventes par l’intermédiaire de détaillants indépendants. 

Hi-Valu fait une proposition à Baldwin : il veut disposer d’un stock important de bicyclettes dans des entrepôts, et ne transférer le droit de propriété de Baldwin à Hi-Valu que lorsque les bicyclettes seront dans les magasins, en s’engageant à devenir propriétaire de toute bicyclette ayant séjourné quatre mois dans un entrepôt et à régler sous trente jours. De plus Hi-Valu a l’intention de vendre les bicyclettes à un prix inférieur à celui des marques vendues dans les magasins en réalisant la même marge brute par unité vendue. Enfin Hi-Valu souhaite que les bicyclettes qui leurs sont vendues soient d’apparence différente et dans des boites différentes.

La directrice de Marketing pense que ces exigences augmenteraient les coûts d’achat, de stockage et de production par rapport à une production supplémentaire équivalente de bicyclettes classiques. D’une part, elle sait que le boum du marché appartient au passé et que suite à un ralentissement économique les ventes ont baissé ces deux dernières années. D’autre part, le fonctionnement des usines n’excède pas 75% de leurs capacités.

 

Analyse du coût pertinent de la proposition :

On enlève au coût de production unitaire les coûts indirects fixes. Bien que le prix de vente soit inférieur, on constate un bénéfice supplémentaire, en effet les coûts fixes sont déjà couverts par les activités courantes de Baldwin.

On calcule également le coût de l’investissement supplémentaire :

• investissement en fond de roulement supplémentaire sachant que le capital n’est pas gratuit ( coût des capitaux propres et coût des capitaux acquis par endettement )
• % des coûts de détention annuel : manutention, impôts, prime d’assurance…

En réunissant ces deux composants, on obtient un coût annuel de 2 à 5 $ l’unité.

L’analyse du coût pertinent devrait comporter comme troisième élément un coût d’érosion (ou cannibalisme) tenant compte de la diminution des ventes de bicyclettes de Baldwin qui résultera directement de l’intérêt de HI-Valu sur le marché. Cependant Hi-Valu trouvera de toute façon un partenaire pour fabriquer ses bicyclettes, ses ventes sont donc perdues quel que soit le choix de Baldwin.

En reprenant de façon succinte les composantes de l’analyse des coûts pour un investissement supplémentaire de soixante mille dollars par an, on obtient un bénéfice de 188 mille dollars. Ce Calcul n’est qu’une première approximation et ne fixe aucune limite à la période de temps couverte par le projet.

Des questions se posent :

• Est-il raisonnable de s’engager pour plusieurs années et à des prix très inférieurs à la normale ?
• Comment gérer l’incertitude quant à la demande de Hi-Valu : plus ou moins 25000 bicyclettes ?
• Quelle est la capacité d’endettement supplémentaire ?

Une idée judicieuse serait de transformer certaines des bicyclettes invendues en challengers, le besoin en financement serait donc réduit. Après observation, cette analyse se résume à un supplément très attrayant de bénéfices à court terme.

 

Analyse stratégique de la propositon de hi-valu

Examen de la position de la bicyclette sur le marché en terme de chaîne de valeur : les différences de fonctionnement entre les deux types de clients très différents (détaillants et chaînes de discount).

La phase de distribution dans la chaîne de valeur

un des concessionnaires actuels de Baldwin		Magasins HI-VALU
coût d'achat	100$	92$
coût de transport	10$	8$
coût de livraison	120$	100$
marge nécessaire en % du prix vente (détaillant indépendant)	40%	(discounter) 25%
prix de vente	200$	133$

La différence de 67 dollars ne reflète pas une différence équivalente de valeur pour le consommateur, mais seulement un différence d’aspect.

Le positionnement de la bicyclette peut-il attirer les clients du segment des bicyclettes bon marché ou celui des bicyclettes de qualité.

Baldwin peut ainsi éroder la position déjà affaibli de ses clients habituels. Il est généralement imprudent de devenir un fournisseur important dans deux segments de prix à la fois, avec pratiquement le même produit.

Analyse stratégique

Bénéficiaire mais seulement modestement. Son ratio d’endettement est probablement trop élevé. Son créneau stratégique s’érode progressivement. Une solution se présente la proposition de HI-VALU.
Aspects positifs de la proposition	Aspects négatifs de la proposition
Semble apporter un retour investissement important. Utilise les capacités excédentaires. Ouvre de nouveau créneau de distribution à Baldwin dans un marché en expansion.	Semble très avantageuse pour HI-VALU. Baldwin, peut-il négocier un accord plus intéressant ?(Probablement oui, mais devrait-il essayer ?) Soulève des questions importantes d’ethique concernant la responsabilité de Baldwin envers ses clients actuels. Manque important de CASHFLOW : peut-il emprunter encore 60 mille dollars ? Place le rendement de fonds propres à un niveau moyen, au mieux. Stratégiquement très risqué.
Ce qui semble être une occasion à saisir, dans une optique à court terme du coût pertinent, paraît être un désastre d’un point de vue stratégique.

 

Analyse stratégique des coûts de Baldwin

Option 1 . Refuser la proposition de HI-VALU.

Le rendement des fonds propres est insuffisant (~ 8%).
Le marché du milieu de gamme se réduit progressivement.
Même si Baldwin refuse la proposition de Hi-VALU, quelqu’un d’autre l’acceptera réduisant ainsi encore le créneau actuel de Baldwin. Donc même le rendement actuel de ses fonds propres de 8% est vulnérable.

option 2 . Le créneau actuel, plus un accord, avec HI-VALU

Le rendement des fonds propres reste un moyen (~ 13%) au mieux.
L’activité principale est très menacée. Si les concessionnaires de Baldwin l’abandonnent le rendement de 13% sera sérieusement remis en question.
Baldwin risquerait de devoir se lancer à 100% sur le créneau de HI-VALU où, globalement, la rentabilité est, au mieux, faible.
Et si les concessionnaires actuels de Baldwin demandaient un arrangement similaire à celui de HI-Valu ?
Se mettre à produire sous la marque d’un distributeur constitue un changement de stratégie.
Quelles sont les conséquences pour l’entreprise d’une dilution de sa stratégie ?
Une question d’éthique : la différence de prix de 133$ à 200$ reflète- t-elle une différence de valeur pour le consommateur ?

Option 3 . S’engager à 100% dans les créneau de HI-VALU

La rentabilité est faible sauf si l’on parvient à réduire les coûts fixes de plus de 40%, à court terme uniquement.
La capacité de Baldwin à faire face à la concurrence étrangère en tant que producteur à faible coût est très incertaine.

 

2. ANALYSE LA CHAINE DE VALEUR

2-1 Le concept

 

Selon Poter (1980), une entreprise peut parvenir à un avantage concurrentiel fondé sur les coûts ou la différenciation, voire les deux simultanément. L’avantage concurrentiel dépend de la façon de gérer sa chaîne de valeur : qualité supérieure pour un prix équivalent ou une qualité équivalente pour un prix moins élevé.
La chaîne de valeur détermine exactement où la qualité peut être améliorée ou bien les coûts réduits, tenant compte des relations en amont et en aval de l’entreprise.
L’idée maîtresse est qu’une entreprise n’est qu’une partie d’un ensemble plus large du système de création de valeur. Elle doit comprendre tout le système de création de valeur : les fournisseurs, les clients, les fournisseurs des fournisseurs et les clients des clients.
L’utilisateur final paie toutes les marges bénéficiaires de la chaîne de valeur.
Le concept de chaîne de valeur peut être opposé à une autre approche, tournée vers l’intérieur, généralement adoptée par la comptabilité analytique et qui se concentre sur la valeur ajoutée.
La méthode de la chaîne de valeur :

• Identifier la chaîne de valeur du secteur et attribuer des coûts, des produits et des actifs aux activités créatrices de valeur
• Repérer les déterminants des coûts qui règlent chaque activité
• Obtenir un avantage compétitif et durable, en maîtrisant les déterminants de coût mieux que les concurrents et en reconfigurant la chaîne de valeur.

Difficultés de calcul

Etablir la chaîne de valeur d’une entreprise n’est pas chose facile. Plusieurs problèmes épineux se présentent :

• Calculer la valeur des produits intermédiaires.
• Isoler les déterminants de coût essentiels.
• Identifier les relations qui existent entre différentes activités, calculer les marges des fournisseurs et des clients, et reconstituer la structure des coûts des concurrents.

 

2-2 ELEMENTS D’ANALYSE DES COUTS ET APPLICATION DES CHAINES DE VALEUR A LA GESTION.

 

L’exemple précédent reposait sur l’analyse des états financiers. La méthode de construction de la chaîne de valeur est aussi à prendre en compte.

Une étude de terrain extensive.

North Am figurait parmi les 4 principales entreprises en compétition dans le domaine du carton extrudé.
North Am Packaging produit des cartons extrudés vendus sur deux segments :

• Segment des produits de grande consommation : les clients sont des entreprises de préparation de produits, dont le principal critère d’achat est le prix. La part de marché sur ce segment est de 40% pour plus de 300 clients.
  Les ventes totales ont reculé de 3% par an les 5 dernières années.
• Segment de transformation différenciée : 60 000 tonnes de carton vendues à des entreprises de transformation de haute qualité
  La part de marché sur ce segment est de 40% pour 6 clients.
  L’expansion est d’environ 10% par an et devrait encore croître dans ce secteur, mais la part de marche de North Am subit un recul.

Substituts.

Le plastique était le matériau de substitution qui menaçait le plus les productions de carton, mais ce dernier a continué d’être utilisé

Structure des coûts :

Etape Zéro (non étudiée dans cet exemple) : exploitation forestière, coupe arbre, fabrication copeaux, pâte à papier.

Première Etape : Fabrication de carton. 319$ la tonne à l’achat (pâte à papier) . 105$ la tonne ( création carton) coût moyen. 483$ la tonne prix de vente. -> Bénéfice de 59$.

Deuxième Etape : Application de la couche de plastique extrusion. Transport vers autre usine 3$ la tonne. Application couche polyéthylène 91$ la tonne. Coût total de 518$ (319+105+3+91). -> Vente à 605 $

Troisième Etape : Transformation du carton 35$ coût de transport. Encollage. Impression (nom, logo…) de chaque client. Découpe. Empilement sur palette. Coût total 234$ la tonne. 10$ livraison clients. -> Bénéfice de 28$ Seules les 3 premières étapes concernent North Am

Quatrième Etape : Usine de remplissage cartons formés, remplis, fermés -> Bénéfice par carton 0,12$

Cinquième Etape : détaillant, supermarchés

Options stratégiques.

Questions :

1) Sur quel segment se concentrer ?
2) Où investir les ressources en capital ?

En réponse à la première question il y deux options :

• - Continuer à ce concentrer sur les entreprises de transformation, de production, de grande consommation, malgré le recul de 3%.
• - Renforcer sa part de marché auprès des entreprises de transformation de production différenciée. North Am a beaucoup de faiblesses dans le second segment :
  - Techniquement obsolète, équipement date de 1960.
  - Capacité d’extrusion limitée.
  - Manque de presses, d’imprimeries de qualité.

La part de 15% montre que North Am a un rôle de fournisseur de secours.

 

Classification des choix stratégiques.

Comment évaluer les options de marketing et d’investissement ?

• Les analyses de la valeur actuelle nette s’appuyant sur des hypothèses PNCP par le service du marketing, indiquaient qu’un investissement de 61,5 millions de dollars destiné à renforcer la part de marché dans le segment des produits différenciés aurait un rendement acceptable.
• La matrice croissance/part de Boston Consulting Group, prévoit rentabiliser le segment

Le paradigme de la comptabilité analytique opposé à celui de la gestion stratégique

	Elevée	Renforcer Segment des entreprises de transformation de produits différenciés	Maintenir
Croissance du marché	Faible	Désinvestir	Rentabiliser Segment des entreprises de transformation de produits de grande consommation
Part relative du marche	Faible		Elevée

 

Analyse stratégique : Optique de la chaîne de valeur.

En organisant l’information suivant la chaîne de valeur, on obtient une vision complètement différente de celle qui précède.
Les systèmes de gestion classiques ont tendance à ne pas tenir compte de la valeur créée par les entreprises de transformation et les supermarchés,. Par conséquent, deux chaînes de valeur correspondant à deux segments différents ne sont pas étudiés.

North Am packaging Company : une analyse de la chaîne de valeur

Segment des produits de grande consommation				Segment des produits différenciés
Bénéfice	% du bénéfice fiscal	rentabilité des actifs		Bénéfice	% du bénéfice total	Rentabilité des actifs
59	3%	2%	Usine de carton	59	0,50%	2%
28	1%	15%	Extrusion	28	0,25%	15%
268	7%	32%	Transformateur de carton	124	1,20%	15%
1296		24%	Entreprise de transformation de produits de consommation	3456		120%
1728	49%	96%	supermarché	6768	65%	376%
3379$	100%			10435$	100%

D’après les tableaux :

• Sur le segment des produits de grande consommation North Am compte prendre 10,5% du profit total
• Sur l’autre segment elle ne compte prendre que 2%.

On déduit donc que North Am a peu de pouvoir en tant que vendeur dans le segment haut de gamme, même avec des améliorations de qualité effectuées. L’entreprise n’aura aucun moyen d’appliquer un tarif supérieur à 0.07$ (le tarif en vigueur dans ce segment).
De plus le taux de rentabilité des actifs est moindre dans ce segment.
Le segment des produits différenciés paraît beaucoup moins attrayant, si on se réfère à l’analyse de la chaîne de valeur. Pourquoi l’entreprise investirait-elle plus de 60 millions de dollars pour augmenter sa part de marché dans ce segment, alors qu’elle ne peut, actuellement, tirer que 2% de la valeur totale créée le long de la chaîne ?
On remet ainsi en question les hypothèses de volume des ventes : ceci est corroboré par le fait que

• il y a peu d’acheteurs dans ce segment des produits différenciés
• Les acheteurs sont de très grande taille.

Le volume moyen des commandes est important et Northam n’ayant pas la capacité de prendre des positions en aval, doit donc trouver des moyens d’être compétitif, dans le segment de grande consommation, en s’y plaçant comme producteur bon marché, en gérant les déterminants des coûts de production mieux que ses concurrents. On devrait analyser plus les déterminants des coûts au stade de fabrication et d’extrusion.
On retiendra, de plus, que la réputation de North Am est déjà construite. L’investissement de base est faible, le système de production est adapté.

La chaîne des valeurs explore l’avantage concurrentiel.
La valeur ajoutée peut être très trompeuse.

1. Distinction arbitraire entre matières premières et autres inputs (maintenance, services de consultant….)
2. On n'exploite pas les relations entre entreprise, clients et fournisseurs.
3. Avantage compétitif peu étudié.

L’analyse de la chaîne sert à quantifier le pouvoir des fournisseurs, en calculant le taux du bénéfice par rapport à ce qui peut leur être attribué.

 

3. LEPOSITIONNEMENT STRATEGIQUE

3.1 La deuxième clé de la gestion stratégique des coûts

 

Le rôle du système de contrôle de la gestion dépend en fait de la stratégie suivie, et les systèmes efficaces sont différenciés selon la stratégie.
Dans une entrepris, qui applique une stratégie de recherche de coûts plus bas, dans un marché de biens de consommation courante arrivé à maturité, des coûts d’objectif soigneusement déterminés sont susceptibles de constituer un outil fondamental pour le contrôle continu de la gestion.
Mais pour une entreprise qui met en œuvre une stratégie de différenciation dans un secteur d’activité soumis au mécanisme de marché à forte croissance, maîtriser les coûts de fabrication est moins important.
Pour une certaine entreprise comme MERCK, le suivi de la productivité de recherche et développement est plus important que la maîtrise des coûts de production. Bien que, quelle que soit l’entreprise, le suivi des coûts a une grande importance, à tous niveaux d’activité, des stratégies différentes exigent des systèmes de contrôle différents.
Les concepteurs de ces systèmes doivent impérativement tenir compte du contexte stratégique dans lequel les contrôles sont appliqués.
Les sociétés ont des missions diverses qui consistent à :

• Construire : accroître les parts de marché. Plus particulièrement au sein des entreprises dont la part de marché est faible, dans un secteur à forte croissance
• Maintenir : protection des parts de marché
• Récolter : maximiser les bénéfices à court terme

Ainsi les responsables de ces sociétés ont aussi la possibilité de se doter d’un avantage concurrentiel, fondé sur la différenciation ou la recherche de coûts plus bas
Chaque mission exige un système de contrôle de gestion propre.
L’adaptation des systèmes de contrôle de gestion aux stratégies, ne doit pas être utilisée mécaniquement.
Les systèmes de contrôle doivent être conçus dans le contexte de l’environnement extérieur, de la technologie, de la stratégie du mode d’organisation, de la culture et du style de gestion de chaque entreprise.

 

3-2. ANALYSE DES ECARTS DE BENEFICES.

Une perspective stratégique sur un outil classique de gestion des coûts

 

Le cas développé est une fiction, montrant comment l’analyse des écarts, élément important du processus de gestion des coûts, peut et doit être explicitement liée aux contextes stratégiques dans lesquelles opèrent le manager. L’analyses des écarts de bénéfice est le processus qui consiste à faire la synthèse de l’évolution des bénéfices pendant la période considérée, dans le but de mettre en lumière les problèmes de gestion importants.
United instrument réalise des bénéfices supérieurs aux bénéfices prévisionnels. La direction, satisfaite de ses résultats, souhaite pour mieux comprendre cette évolution positive procéder à l’analyse du rôle de chacun de ses trois départements. Les produits de cette entreprise peuvent être groupés en deux grandes familles :
Les compteurs électriques (CE) et les instruments de mesure électroniques (IE)

Phase 1 : l’analyse des écarts d’après le rapport d’activité annuelle

	Budget (000$)		Réel (000$)		Evaluation
Ventes		$ 16.872 (100%)		$ 17.061 (100%)	Bons résultats
Coût des marchandises vendues		9.668 (58%)		9.865 (58%)	Bonne maîtrise
Marge brute		$ 7.201 (42%)		$ 7.196 (42%)
Moins : autres charges d’exploitation
Marketing	1.856 (11%)		1.440 (08%)		Bons résultats
R & D	1.480 (09%)		0.932 (06%)
Administration	1.340 (08%)	4.676 (28%)	1.674 (10%)	4.046 (24%)	Légèrement supérieure aux prévisions
Bénéfice avant impôt		2.528 (14%)		3.150 (18%)

 

Phase 2 : l’analyse des écarts axée sur la gestion

1. Identifier les facteurs des causes clés qui influent sur les bénéfices.
2. Ventiler la variance générale des bénéfices en fonction de chacun de ces facteurs.
3. Rechercher systématiquement l’incidence sur les bénéfices de la variation de chaque facteur de cause.
4. Essayer de calculer l’incidence spécifique de chaque facteur de cause en variant uniquement l’un d’eux pendant que les autres restent inchangés.
5. Accroître progressivement la complexité degré par degré.

 

Résumé de l’évaluation des résultats (en millier de $ )

Fonction	Commentaires	Variance	Evaluation globale
Marketing	L’augmentation de la part de marché a Profité à l’entreprise Mais, malheureusement, dans la composition Des ventes, la gestion a été axée sur les Produits à marge plus faible	$ 1,443 F
	La maîtrise des dépenses de marketing a Profité à l’entreprise ( notamment en raison de l’augmentation de la part de marché ) NET : Incontrôlables :	921 U     416 F$ 938 F	Très bons résultats
	Malheureusement, le marché global a reculé, pénalisant l’entreprise	$ 680 U
Production	La maîtrise des coûts de production a pénalisé l’entreprise	$ 48 U	Résultats moyennement satisfaisant
R & D	Economies dans le budget R&D	$ 548 F	Bonne maîtrise des coûts
Administration	Budget dépassé	$ 334 U	Mauvais résultats

 

Phase 3 : l’analyse des écarts dans un contexte stratégique

La stratégie d’une entreprise peut être envisagée sous deux angles : sa mission et son avantage concurrentiel. Les produits fabriqués par l’entreprise, bien qu’étant tous deux des instruments de mesure industriels, sont confrontés à des conditions concurrentielles très différentes; on étudiera pour chacun de ces deux groupes une analyse des écarts.

Contexte stratégique des deux activités	Compteurs électriques	Instruments électroniques
Marché total (unités) Prévu Réel Part de United Prévue Réel Prix de united Prévus Réels   Marge de United3 Prévue Réelle Prix de l’industrie Réels   Prix de l’industrie Réels Caractéristiques Produit/marché   Mission stratégique Apparence de United Stratégie concurrentielle Apparente de United Stratégie plus plausible Facteurs clés de réussite	1284.000 886.080 Marché en recul ( -29%)   10 % 16 % $ 40 30 Réduction des prix pour accroître La part de marché $ 20 9 $ 50 Bien au-dessous du marché   $ 18 * Maturité - Technologie simple - Marché en recul * Faibles marges - Prix unitaire bas * Maintien des prix de l’industrie * Construire Le faible prix indique une stratégie de coût plus bas Récolte Maintenir les prix de vente par rapport à la concurrence Ne pas focaliser sur le maintien et l’amélioration de la part de marché Maîtrise rigoureuse des coûts Analyser R & D pour réduire les coûts unitaires	440.000 690.000 %Marché en croissance ( +57 %) 15 % 9 % $ 180 206 Augmentation des prix pour calmer la forte demande $ 130 152 $ 110 Bien au-dessus du marché   $ 46 En évolution - Technologie complexe Marché en expansion - Fortes marges Prix unitaires élevés - Chute rapide des prix de l’industrie Epurer ou récolter Le prix élevé indique une stratégie de différenciation Construire Offrir des prix compétitifs pour gagner des parts de marché Intensifier R & D pour créer la différenciation Abaisser les coûts grâce à l’effet d’expérience

 

L’analyse des écarts est un maillon clé de la chaîne de contrôle de gestion. Elle comprend deux étapes. Tout d’abord la variance globale des bénéfices est analysée d’après les facteurs de causes clés. Ensuite, tous les éléments du puzzle sont reconstitués de la manière la plus significative, afin d’évaluer la performance de gestion. Les calculs indiquent si la variance est favorable ou non, mais une variance favorable n’est pas synonyme de bonnes performances ; de même, une variance défavorable n’est pas obligatoirement le signe de mauvais résultats. Le lien dépend du contexte stratégique dans lequel se place l’unité évaluée.

 

3-3. DIFFERENCIER LES SYSTEMES DE GESTION DES COUTS EN FONCTION DU POSITIONNEMENT STRATEGIQUE.

 

(1) Utilisation de l’analyse des coûts pour identifier la position stratégique différente de 3 produits dans une grande entreprise de produits chimiques.

(2) Application de systèmes de contrôles différenciés axés sur les facteurs clés de succès spécifiques à la stratégie propre à chacun des 3 produits.

L’industrie textile aux Etats-Unis affiche une croissance inférieure à 1% par an, pour un chiffre d’affaire de 51 milliards de dollars.
Monarch Chemical est l’un des principaux fournisseurs de teintures.
Monarch, rencontre des difficultés dans cette activité (teinture)

• techniques de production obsolètes

• surcapacité générale.

• concurrence féroce des prix.

• rentabilité limitée.

• position fragile dans tous les segments.

Monarch décide de devenir le numéro 1 de la production à faible coût dans certains segments pour acquérir une position dominante par le volume des ventes.

• Les teintures sont indispensables à l’industrie textile (pas de substitution).

• Les teintures ont une très faible proportion dans le coût finale du produit fini.

 

Les teintures TRUBRITE

Monarch, lance avec des collaborateurs les teintures TRUBRITE, qui représentent un grand progrès technologique, elles sont brevetées. A partir des trois couleurs de base, on peut obtenir toute une palette de couleur. Les teintures se vendent très bien, à un prix deux fois plus élevé, les marges dégagées sont initialement très fortes.
A la fin de l’année 1980, Monarch détient 25% des ventes totales des teintures jaune, alors qu’il en détenait 65% à la fin des années 70. Apres avoir pris l’initiative d’une importante baisse des prix, il s’empare en 1981 de 68% du marché. Depuis Monarch et Trojan se partagent à peu près également le marché.

Dans ce cas, deux concurrents fabriquent un produit identique et se battent sur le prix.

 

Le bleu TRUBRITE.

Les entreprises Monarch, Ajax et Spart, se lancent dans une guerre des prix sur le marché du bleu, il en ressort que le prix du bleu TRUBRITE (sensible à la lumière, donc de qualité supérieure) est vendu au même prix qu’un bleu ordinaire.

 

Le rouge TRUBRITE

Le rouge TRUBRITE est le meilleur produit du marché, lors de sa création, les brevets correspondants n’appartiennent qu’à Monarh.
Des méthodes de teinture par pulvérisation apparaissent. Depuis la fin des années 70, la supériorité technique du rouge TRUBRITE n’est plus assurée.
De plus une nouvelle teinture rouge XL est lancée par S en 1983, avec de meilleures performances, et est vendue 47$ de moins que notre produit !
Il en résulte une concurrence ardue sur les prix, les volumes, la rentabilité.

 

Coûts de production des teintures TRUBRITE.

Bien qu’utilisée au maximum de sa capacité, l’unité de production est peu performante, car trop âgée. Son procédé date de 1956. En 1983, Monarch lance un programme pour augmenter son rendement : regroupement des opérations, réhabilitation et modernisation.
Ainsi en 1983, les coûts baissent.

 

Analyse du cas TRUBRITE.

L’analyse est soit financière, dans une perspective stratégique, soit stratégique dans une perspective financière.
Le secteur d’activité concerné (teinture technologiquement innovante pour l’industrie textile) est en train de passer d’une stratégie fortement fondée sur une forte différenciation de produit et une faible sensibilité au prix, à une stratégie fondée sur une différenciation moins marquée et une plus grande sensibilité au prix.
La teinture jaune peut être considérée comme un produit courant. Les teintures bleue et rouge sont protégées par des brevets et restent donc, dans une certaine mesure, des produits différenciés.
Le bleu a un produit de substitution vendu beaucoup moins cher, mais ce n’est pas encore le cas pour le rouge.

 

Analyse des coûts dans l’optique du positionnement stratégique.

Les prix de la teinture jaune semblent déterminés de manière à obtenir de gros volumes mais sans que cet effort ne se traduise par un bénéfice net.
Monarch, ne peut abandonner cette activité, c’est un système trichonométrique.
De plus, il faut des réductions de prix pour rester rentable en réinvestissant dans la modernisation des usines.
La teinture bleue, apporte une forte contribution aux bénéfices par unité et représente un volume des ventes appréciable. En s‘alignant sur le prix de son concurrent, Monarch, devrait capter une part du volume d’activité de son concurrent (qualité supérieure).
Mais un accroissement du volume n’est pas toujours la meilleure solution, en terme de contribution aux bénéfices. Essayer d’accroître le volume des ventes par de fortes baisses de prix, se traduirait à court terme par un recul important des bénéfices. Monarch sait qu’il n’est pas raisonnable de lutter à coup de réduction de prix, contre un produit concurrent de qualité moindre et moins cher à la fabrication. Alors pourquoi baisser les prix de 1982 à 1983 ?
Remonter le prix à 18$ en le justifiant par une innovation, permettrait de voir si le volume se maintient !
Pourquoi ne pas créer un autre bleu pour capter une part du segment sensible au prix ?
Cela n’irait-il pas à l’encontre de la stratégie de base de Monarch, le système TRUBRITE?
Le cas de la teinture rouge est aussi intéressant, concernant les interactions coût - volume - prix ; c’est un produit leader (brevet exclusif ), la clé du maintient de la part de marche, se trouve dans une valeur supérieure et non dans un prix plus attrayant.
On ne peut pas suivre la même stratégie de prix pour les trois couleurs. En 1983, le prix du rouge est toujours fonction de la valeur, celui du bleu est fondé sur l’équation coût volume prix, et celui du jaune est déterminé par rapport à la concurrence.

 

Des systèmes de gestion des coûts différents pour des stratégies différentes

Teinture jaune : le coût, le coût, le coût.

Le coût du produit doit baisser.

• Coûts fixes : Modernisation des installations.

• Coûts variables : diluant, contrat d’approvisionnement.

En 1985 une baisse de 10% dégage une marge nette de 20%.

Teintures rouge et bleue

On préconise : une amélioration de la qualité, un service complet, des promotions vigoureuses.
Pour le rouge, il faut un suivi de l’avancement du projet de développement d’un système de pulvérisation à chaud.
Pour le bleu, la question est de savoir ce qu’il faut maintenir : le créneau ou la part de marché.
Il est impératif que le système de contrôle soit conçu en tenant expressément compte du contexte stratégique dans lequel il est utilisé.

 

3-4. MESURE DE PERFORMANCES NON FINANCIERES

 

Les documents financiers d’une entreprise ressemblent beaucoup au panneau d’affichage du score d’un match de tennis. Mais, il ne suffit pas pour gagner, de surveiller le score ; la victoire dépend de la tactique appliquée par les joueurs.
Les mesures financières reflètent les résultats de décisions passées, et non les mesures concrètent à mettre en œuvre.
Ce chapitre examine la question à partir de l’étude auprès de cinq entreprises de haute technologie.

Le processus non financier : une vue d’ensemble

· Phase 1 : choc dans un environnement opérationnel

· Phase 2 : découverte des insuffisances de l’ancien système de contrôle de gestion

· Phase 3 : définition des facteurs clés de réussite.

· Phase 4 : définition de mesures de performances objectives et quantifiables.

· Phase 5 : mise en œuvre

· Phase 6 : évaluation du nouveau système

Les déficiences des systèmes comptables traditionnels

• La constatation d’un écart fondé sur des coûts standards ne permet pas nécessairement la mise en place d’une mesure palliative.

• Il est ardu de repérer un rapport direct entre les mesures prises sur le terrain et les chiffres des états mensuels.

• L’impossibilité d’agir après avoir découvert un écart était un thème commun aux entreprises.

• La maximisation d’un seul écart, indépendamment des résultas d’ensemble, peut nuire à la rentabilité globale.
  - Ex : on peut alourdir le coût de fabrication en provoquant des problèmes de qualité en acquérant des matières premières bon marché.
  - Ex : on classe les temps morts de la capacité de production parmi les écarts négatifs et les responsables préfèrent fabriquer même si les produits ne sont pas nécessaires.

• Dans un environnement très dynamique, l’actualisation des coûts standard est de six mois (mise à jour difficile et coûteuse). Dans les ateliers, les coûts standard apparaissent au maximum de leur capacité, les coûts standard fixes pour les périodes ultérieures étant révisés à la hausse sur la base des périodes précédentes.

• Les systèmes à base de coûts standards, n’envoient pas de signaux en temps voulu, le temps de collecter les données, déterminer les résultats et les transmettre aux ateliers.

 

Définition des facteurs clés du succès.

Les entreprises étudiées fabriquent des composants High-Tech, la part de marché s'affaiblit au profit de la concurrence (principalement japonaise), d’où l’obligation de performance.
Apres l’évaluation il apparaît aux entreprises des impératifs : qualité, fiabilité, excellence, fabrication, satisfaction clients, avance technologique.
Dans bon nombre de ces facteurs clés, le système à base de coûts standards, n’apparaît pas comme un système de contrôle efficace.

 

Définition des mesures non financières.

Après avoir identifié les facteurs clés du succès, il faut déterminer les moyens d’en mesurer précisément et rapidement les effets.

Exemple 1 : Respect des dates de livraison

On mit en place un système de contrôle indiquant le taux de livraisons assurées dans les délais.
Cette mesure incita les opérateurs à penser qu’il valait mieux qu’une expédition soit faite avec beaucoup de retard et une autre en temps voulu, plutôt que de livrer deux commandes avec peu de retard chacune.
On ajouta donc une fonction de suivi de l’ancienneté des commandes.

Exemple 2 : Temps de réaction aux attentes du client.

Après un essai peu probant, calcul du nombre de produits lancés, on quantifia cet impératif sur la base du délai d’exécution d’une commande.

Exemple 3 : Qualité

Ce critère prit plus d’importance avec les systèmes de production en juste à temps.
Plusieurs systèmes de contrôle furent mis en place.

• rapport sorties/entrées par produit

• retours clients

• mise en jeu de garantie

Dans les exemples, les mesures ne sont pas toujours liées à des considérations de coût.
Définir des mesures non financières, n’est pas chose aisée, il faut parfois plusieurs mesures pour un seul facteur de succès.

 

Contrôle par des mesures non financières.

Après avoir défini les mesures, comment les utiliser pour gérer et contrôler l’organisation ?

(1) Définir une performance acceptable

(2) Attribuer les responsabilités dans l’entreprise.

a) Cette étape dans un système sur les coûts standard correspond à la définition des coûts.
Après avoir quantifié la courbe d’apprentissage, on la compare aux résultats prévisionnels dérivés de la courbes d’apprentissage, afin d’obtenir une incitation à l’amélioration continue.
On découvrit qu’il existait un rapport direct entre la courbe d’apprentissage et la complexité du cadre organisationnel.
Plus un élément fait intervenir d’unités différentes, plus la courbe est longue et plate.

b) Une entreprise a créé des comités de responsables et de spécialistes du domaine, chargés d’identifier des méthodes à appliquer pour mesurer les performances.

• analyser les mesures, afin d’identifier les origines des problèmes.

• analyser les actions correctives et mettre en lumière les meilleures solutions

• fournir un plan d’action

c) Une autre entreprise délègue la responsabilité des mesures non financières aux différents départements de l’usine, dont il avait le plus d’influence.

• département production -> délais fabrication

• département planification de la production -> taux de livraisons ponctuelles et niveau de stock.

• département contrôle qualité -> retours clients, etc.

 

Forces et faiblesses des mesures non financières.

• lien direct avec la stratégie

• effets tangibles : causes et remèdes plus faciles à identifier que par un contrôle reposant sur les coûts standards.

• actions au niveau des ateliers

• compatibilité avec les systèmes de production modernes.

 

Le rôle des contrôleurs de gestion.

Leur rôle a évolué sans que les systèmes sur les coûts standard ne soient mis au rebut (souvent destinés à l’extérieur).
Malgré ce qui pouvait être envisagé, les services de contrôle (comptabilité analytique) ont pris une part active à la conception et à la mise en œuvre de mesures non financières.

 

Inconvénients des mesures non financières

• Quantifier financièrement les améliorations (liens entre progrès et bénéfices difficiles à établir)

• Les mesures non financières peuvent s’opposer les unes aux autres.

• On peut être tenté de jouer avec les mesures non financières. Les responsables peuvent optimiser leurs performances au détriment des résultats d’ensemble.

• L’essor des systèmes fondés sur des mesures non financières traduit la volonté des entreprises de piloter leur gestion en fonction de leurs exigences propres. Nombre de facteurs clés du succès de la stratégie d’une entreprise ne sont pas faciles à mesurer avec un système classique reposant sur les coûts standards. Un système de contrôle non financier est axé sur les actions concrètes qui influent sur le succès de l’entreprise, toutefois, comme tous les autres systèmes, il ne permet pas d’éviter les comportements générateurs de dysfonctionnement.

 

4. LEDETERMINANT LES COUTS

 

La troisième clé de la gestion stratégique de coûts  : Volume et coûts

La variable qui explique le mieux l’évolution du coût unitaire, pour l’analyse financière classique, est le volume de production.
Les exemples de situations où le volume est l’élément déterminant sont nombreux.
Le coût moyen baisse à court terme, lorsque le volume s’accroît, or les autres facteurs restent rarement identiques sur une longue période. Il est incontestable que ce type de raisonnement concernant les déterminant des coûts, offre des conclusions limitées. Nombreux sont les exemples où le coût moyen de l’entreprise qui produit le plus n’est pas le plus bas.
Nombreux sont les cas d’entreprises où le coût moyen augmente au lieu de diminuer alors que le volume s’accroît. Et nombreux aussi sont les cas où la distinction entre coût fixe et coût variable n’est pas significative.
D’un point de vue stratégique, il est plus intéressant, de considérer tous les coûts comme des charges variables. Le secret est de savoir flairer les causes sous-jacentes de la variabilité des coûts.

 

Stratégie et coûts

La première règle est d’oublier le principe selon lequel le volume pilote les coûts. Il est plus intéressant stratégiquement d’expliquer le positionnement des coûts par les choix structurels et les compétences opérationnelles qui influent sur la position concurrentielle. L’importance d’un déterminant stratégique n’est pas permanente. A chaque déterminant correspond un cadre d’analyse particulier, essentiel pour comprendre le positionnement d’une entreprise.

 

Déterminants structurels des coûts

Les exemples d’incidences positives sur la stratégie de l’analyse des déterminants structurels sont intéressants à relever.
Les économies d’échelle ont joué un rôle majeur dans l’émergence d’un petit groupe d’acteurs dominants dans l’industrie automobile et de sidérurgie. Elles sont aussi la principale raison accordée aux compagnies d’électricité. Les économies réalisées grâce à l’intégration verticale ont été formidablement exploitées par la société ATLANTIC & PACIFIC TEA Company, pour maîtriser toute la chaîne de valeur. Récemment, on trouve un exemple du rôle joué par un déterminant des coûts lié à l’exécution, dans l’utilisation par Motorola de la qualité comme concept stratégique clé (des taux de défaut de trois unités par millions).
Le point commun à ces entreprises est l’acquisition d’un avantage de coûts (dans une perspective stratégique).

 

Arithmétique des coûts stratégiques

• L’analyse des déterminants des coûts peut être quantifiée par des réponses mathématiques précises. La question est de savoir dans quelles mesures une série de déterminants structurels ou liés à l’exécution influe sur le coût total ? Cette analyse exige des hypothèses herculéennes sur la variation du coût dans le temps.

• Les hypothèses généralement choisies sont celles qui facilitent l’analyse mathématique, au détriment des plus plausibles.

• Les méthodes mathématiques produisent souvent des résultats qui ont une grande signification stratégique.

 

Utiliser l’analyse des déterminants du coût

De nombreuses études réalisées par des cabinets de conseil connus font explicitement appel à ces techniques.
Cette analyse est largement utilisée dans les travaux où l’intérêt public entre en jeu.
Néanmoins, ce type d’analyse des coûts a ses limites car il faut :

• Identifier et quantifier tous les facteurs qui influent sur les coûts de revient

• Supposer que les facteurs s’associent de façon exponentielle avec un facteur multiplicateur pour traiter les équations avec l’analyse de régression.

• Supposer que les coefficient de régression restent valables sur l’ensemble des valeurs stratégiquement importantes de tous les facteurs de coûts

D’où les limites de la méthode aussi intéressantes que puissent sembler les conclusions.
Quel est l’avenir aux efforts de quantification ?
Une meilleure compréhension des implications du coût de revient d’un produit est une nécessité urgente de la gestion stratégique des coûts. Connaître exactement l’échelle minimum pour réaliser des économies d’échelle est une variable stratégique, l’avantage concurrentielle peut s’y gagner ou s’y perdre. On peut rencontrer des entreprises où il n’y a pas de lien entre la taille et la rentabilité. Les industries sidérurgiques et papetières ayant longtemps utilisé des entreprises gigantesques se tournent à l’heure actuelle vers des unités de production de petite taille.
Il reste beaucoup de progrès à faire car il s’agit d’un domaine où l’analyse des coûts constitue un atout majeur dans l’analyse stratégique.

 

4-1.LA COMPLEXITE DE LA GAME DE PRODUIT COMME DETERMINANT DE COUT

DEFINITION DU COUT REVIENT PAR CENTRE DE RESPONSABILITE

 

Gérer en toute connaissance de cause le compromis entre l’avantage concurrentiel, que constitue une gamme de produits variée, et le coût de la complexité de la gamme au niveau du site de fabrication ou du circuit de distribution, exige une évaluation précise du coût du produit.
Les méthodes classiques et même modernes d’établissement du coût de revient peuvent être source d’erreurs dans le calcul de la rentabilité du produit. Le héros en est un concept, l’établissement du coût de revient par centre de responsabilité (ou concept ABC, d’après son nom anglais "activity based costing), que nous opposons aux "méchants", à savoir le coût de revient établi sur la base du volume.

 

Ajax manufacturing company

Ajax produit trois produits différents. Le système de détermination du coût de revient utilisé par Ajax est un système classique. Le coût de revient de chaque produit est calculé de la manière suivante :

1. Matière première.

2. Main d’œuvre directe (heures ouvrées multipliées par le tarif horaire).

3. Coût indirect sur la base d’une ventilation des coûts en deux temps :
   · les coûts des services administratifs sont répercutés sur les services de production sur la base d’une mesure liée à l’activité.
   · Les coûts sont affectés à des unités de production, en fonction d’une mesure liée au volume de fabrication.

Dans notre exemple, il n’y a qu’un service de production, la première étape d’affectation semble sans problème. Or, on se trompe en pensant qu’une seule affectation, permet d’arriver dans la deuxième étape à un coût unitaire final approprié, et c’est l’une des causes du problème posé par le coût de revient calculé sur la base du volume.
En supposant que l’on intègre le coût de main-d’œuvre des changements de fabrication, la somme des frais généraux est indiquée dans le tableau suivant

Méthode traditionnelle de calcul des coûts unitaires

		A	B	C
Matières premières		$ 20.00	$30.00	$10.00
Main-d’œuvre directe		10.00	6.67	5.00
Frais indirects (base : coûts de la main-d’œuvre)
Changement de fabrication	3.000
Machines	700.000
Réception	300.000
Service technique	500.000
Emballage	200.000
	$ 1.703.000
Total		$ 105,70	$ 87,16	$ 52,85

En fonction de ces données, Ajax calcule le coût unitaire des produits A,B et C.
Le produit A atteint l’objectif de marge. La marge brute du produit B n’est que de 31% parce que son prix de vente a été soumis à une forte pression concurrentielle. Ajax pense que les entreprises étrangères vendent le produit B à perte sur le marché américain. Ajax a baissé ses prix pour s’aligner mais hésite à les réduire encore. Heureusement, en augmentant le prix du produit C, Ajax, a pu compenser le recul des bénéfices généré par le produit B, le client accepte facilement les hausses de prix. Ajax pense que le produit C présente des caractéristiques uniques qui attirent le client, mais que lui-même ne perçoit pas. Les résultats financiers réels semblent être constamment en deçà des résultats prévisionnels. La direction attribue l’écart à un manque de discipline dans la gestion. Ajax modernise donc son système de comptabilité analytique.

1. Dissociation de la part de main-d’œuvre correspondant au changement de fabrication et imputation de cette charge sur chaque produit sur la base de temps de changement par cycle de fabrication, divisé par le nombre d’unités produites dans chaque cycle.

2. Ventilation des frais indirects en relation plus étroite avec les coûts liés aux matières. Cette fonction permet de séparer un groupe de frais indirects liés à la manutention des matières de l’ensemble des frais généraux de production.

3. Substitution des heures machines aux heures de main-d’œuvre comme mesure du volume de production (compte tenu du rôle grandissant des machines dans les usines au détriment des hommes). En l’occurrence, le coût de la main d’œuvre directe ne représente que 8% du coût de revient total

Méthode moderne de calcul

		A	B	C
Matières premières		$ 20.00	$30.00	$10.00
Frais indirects (base : coûts de la main-d’œuvre) (300K/700K = 43%)		8.60	12.90	4.30
Main-d’œuvre		0.02	0.04	0.44
Changement de fabrication		10.00	6.67	5.00
Directe Autres frais indirects (base : heure-machine)		35.00	46.67	70.00
Machines	$ 700.000
Service technique	500.000
Emballage	200.000
	$ 1.400.000
Total		$ 73.62	$ 96.28	$ 89.74

 

Le contrôleur est convaincu de ne pas baisser d’avantage le prix de vente du produit B. Le nouveau système montre que les marges sont encore plus faible que la direction ne le pensait.

 

Définition du cout de revient  :

Chaque composante des frais indirects correspond à une activité. Chaque produit devrait donc se voir imposer une part de la composante, en fonction de la part de cette activité, à laquelle il donne lieu.
Que la meilleure mesure du volume de production soit les heures machine ou les heures de manœuvre, ni l’une ni l’autre ne reflète exactement la mesure dans laquelle le produit, qui exige un grand nombre de cycles courts, contribue au coût de programmation.
Le principe fondamental est que le volume des opérations (nombre de cycle de production) est un meilleur critère pour mesurer les frais variables à long terme par rapport au volume de la production.
Aujourd’hui, le coût de main-d’œuvre est seulement infiniment moins important, mais il tend à ne plus être fonction du volume de production. Dans un nombre croissant d’entreprises la main d’œuvre est intégrée aux frais de structure.
Les coûts indirects sont maintenant la composante directe du coût de revient. Pour être significative, une évaluation du coût complet doit passer par la ventilation des frais indirects proportionnellement aux activités qui les génèrent à long terme.

 

Les implications pour la gestion :

En fait le coût de revient des produits fabriqués en grande quantité sera surestimé par rapport à celui des produits fabriqués en petite quantité.

Comparaison des systèmes de définition du coût de revient

	A	B	C
COUT UNITAIRE
Système classique basé sur le volume	$105,70	$87,16	$52,85
Système moderne basé sur le volume	73,62	96,28	89,74
Système ABC	62,02	77,24	169,84
Prix de vente	162;61	125,96	121,55*
	RENTABILITE UNITAIRE
Système classique
Bénéfice / unité	$56,91	$38,80	$68,70
Marge brute	35%	31%	57%
Système moderne
Bénéfice / unité	$88,99	$29,68	$31,81
Marge brute	55%	24%	26%
Système ABC
Bénéfice / unité	$100,59	$48,72	($48,29)
Marge brute	0,62	0,39	Négative

 

Il se peut donc que les entreprises étrangères ne vendent pas le produit B à perte, elle savent simplement mieux qu’Ajax quel est le prix de revient du produit B lorsqu’il n’est pas obligé de subventionner un produit fabriqué en petite quantité comme le produit C. Trop souvent, les entreprises adeptes du coût global, misent à fond sur les produits à faibles volumes, en apparence très rentables. Le symptôme qui caractérise un système de comptabilité analytique fondamentalement déficient ont été recensés par Cooper (1987)

1. Les marges brutes dégagées ne peuvent pas être expliquées simplement.

2. Les clients ne protestent pas lorsque les prix augmentent

3. Ce qui semblent être des produits à très fortes marges ne sont pas attaqués par les concurrents.

4. La rentabilité globale régresse.

Ajax ne peut pas mettre en place une riposte stratégique efficace face à ses concurrents, parce qu’elle utilise des informations présentant des failles sérieuses.
La méthode ABC est un outil stratégique, pas un système comptable. Elle est précise, dans le sens où elle impute l’ensemble des coûts réels aux produits qui en sont la cause.Elle apparaît comme un outil très utile à la gestion stratégique.

ABC : trois problèmes de fond

• La méthode impute tous les coûts de fabrication ordinaires sur les produits sans se soucier de savoir si le coût est stratégiquement justifié. Une conception dynamique du coût pertinent tend à réduire ou même éliminer complètement tous les coûts qui ne génèrent pas de valeurs ajoutées.

• Application d’une distinction dépassée en coût incorporable et non incorporable.

• Définir le coût de revient des produits en fonction de la chaîne d’activités existantes impose de tenir compte de la stratégie du moment. La gestion stratégique de coût passe par une réévaluation permanente du positionnement concurrentiel du moment. Des obstacles apparaissent. L’un d’eux est presque toujours le système comptable existant (perçu comme un rouage important).

Notons que les informations fournies pas un système ABC peuvent être réalisées à l’aide de sources autres que les livres de comptes. D’autre part les indications de la méthode ABC n’exigent pas un suivi mensuel. Une mise à jour semestrielle est un intervalle viable. L’investissement pour convertir un système, suppose un engagement durable dans la stratégie.
Les concepts de détermination des coûts et de gestion par centre de responsabilité sont des outils utiles pour l’analyse stratégique. Mais essayer de les intégrer au système comptable formel réduit sensiblement la probabilité que les indications qu’ils apportent soient suivies d’effet.

 

4-2. USER ET ABUSER DU CONCEPT ABC
UNE ETUDE DE CAS

 

A travers deux études dans l’usine électrique Motor Works (EMW), on peut montrer que le concept ABC peut jouer dans la gestion stratégique des coûts lorsqu’il est considéré comme une fin en soit. Les avantages du concept sont annulés lorsqu’il est utilisé comme une alternative à un système de comptabilité analytique.
L’analyse des coûts peut jouer un rôle positif seulement si les études précèdent les décisions.

 

4-3. MESURER ET ANALYSER LES COUTS POUR UN DETERMINANT MAJEUR DU COUT D’EXECUTION :

LA QUALITE.

 

Le coût est causé par de nombres facteurs liés par des interactions complexes. Etudions l’un des déterminants des coûts d’exécution : l’engagement des dirigeants à l’égard de la qualité dans l’ensemble de l’entreprise. On parlera de "qualité totale" ou encore TQM (selon ses initiales anglaises).
Rappel de la littérature sur la qualité totale.
La qualité est un atout concurrentiel : selon les quatre grandes écoles de gestion de la qualité :

Deming			Juran	Crosby
approche japonaise
définition de la qualité	conformité aux spécifications	conformité aux spécifications	conformité aux spécifications	harmonie des actions autour d'un objectif
pourquoi se soucier de la qualité ?	position concurrentielle	profit, qualité de vie	bénéfices	qualité de vie
but du programme	améliorer la position concurrentielle	réduction des coûts de la qualité	réduction des coûts	amélioration continue
objectifs	zéro défaut	minimiser les coûts de la qualité	zéro défaut	zéro défaut
comment sélectionner les projets ?	classement des défauts selon la loi de Pareto	analyse des coûts	analyse des coûts	analyse des coûts
comment mesurer l'amélioration	mesure directe	indications fournies par les coûts de la qualité des	indications fournies par les coûts de la qualité et matrice pour une mesure directe de l'amélioration	mesure directe
importance des coûts de la qualité	nulle	importante	moyen	faible
analyse statistique	très utilisées	gestion au niveau inférieur	en association avec d'autres méthodes	très utilisé
changements culturels nécessaires	changement profond indispensable	peu de changement	nouvelle attitude à l'égard de la qualité	grand changement indispensable
décisions	optimiser les mesures	minimiser les coûts de la qualité	coût de la qualité au service des décideurs	optimiser la mesure directe des coûts

Les conceptions classiques

Phase 1 du raisonnement : qualité et coût

De plus en plus d’entreprises abandonnent la conception classique en faveur de la méthode TQM.
Mais les systèmes classiques de comptabilité analytique peuvent faire obstacle à la démarche.

Phase 2 du raisonnement : méthode de calcul de la qualité

On déterminera successivement

• Coût de la prévention (pour éviter tout défaut)

• Coût d’évaluation (mesure sur niveau de qualité)

• Coût des défaillances internes (rectification avant client)

• Coût des défaillances externes (coûts inhérents d’après vente)

L’une des difficultés majeures de l’analyse des coûts de la qualité réside dans la définition plus ou moins large de sescCoûts : Comment classer le salaire d’un monteur qui contrôle son propre travail ?
Investir dans la prévention peut amener plus d’économie dans d ‘autre catégorie de coût. Il existe tout de même un laps de temps pour en voir les répercutions.
Si un entreprise parvenait à zéro défaut le coût de la qualité serait certainement très faible.
Souvent les investissements engagés en amont produisent des effets bénéfiques pendant des années.

Phase 3 du raisonnement : analyse des coûts de la qualité

• La non qualité coûte beaucoup plus chère que ne le pensent les dirigeants.

• Les entreprises font des dépenses pour réparer plutôt que d’investir dans la prévention

• En fournissant des produits conformes à ses attentes, on fidélise la clientèle.

• Les systèmes classiques de gestion sont des obstacles majeurs à la mise en œuvre de la démarche de TQM.

• Les hauts dirigeants doivent s’engager et accepter la responsabilité de la qualité pour des améliorations. Il y a trois façons possibles de développer et d’utiliser des systèmes comptables aux services de la démarche TQM (Deming, Crosby, Juran)

 

4-4. ANALYSE STRATEGIQUE POUR UN DETERMINANT STRUCTUREL FONDAMENTAL DU COUT :

LE CHOIX TECHNOLOGIQUE

 

Les méthodes classiques d’analyse des dépenses de capital ne permettent pas d’appréhender toute la richesse de la décision de changement technologique que doivent pendrent les entreprises. Nombre de percés technologiques majeures ne résistent pas à l’épreuve de la valeur actualisée nette. Une première démarche propose d’abandonner toute analyse et de parier à l’aveugle sur l’innovation technologique. Une deuxième démarche (Kaplan) propose un modèle plus pointu d’analyse de la valeur actualisée nette, sans préoccupation stratégique. Enfin la démarche préconisée par Porter relie les décisions technologiques à l’analyse stratégique sans inclure explicitement l’analyse financière.

 

Une approche GSC de l’analyse de l’investissement technologique

Analyse de la chaîne de valeur :
La technologie a sa part dans chaque activité génératrice de valeur. Un changement technologique peut affecter la capacité concurrentielle par son impact sur la quasi-totalité des activités.
Les points de contacts entre la chaîne de valeur d’une entreprise et celle de ces clients ou de ses fournisseurs, délimitent une zone d’interdépendance technologique potentielle.
En plus de son effet intrinsèque sur le coût ou la différenciation, la technologie influe sur l’avantage concurrentiel en changeant ou en influençant les autres déterminant du coût.

 

Critères déterminant de l’opportunité du changement technologique

Le changement technologique apportera un avantage concurrentiel durable dans les cas suivant :

1. Lorsqu’il réduit les coûts ou renforce la différenciation, et si l’avance technologique est durable.

2. Lorsqu’il modifie les déterminants du coût ou de la spécificité en faveur de l’entreprise.

3. Lorsqu’il opte pour un changement technologique avant tout le monde.

Les discontinuités peuvent aussi jouer contre l’innovateur, en rendant obsolète son investissement dans la technologie.
Le changement de technologie a un effet positif sur la structure de tout le secteur d’activité. Bien que la démarche de porter à l’investissement dans le changement technologique soit étudiée au niveau conceptuel, elle n’établit pas de lien explicite entre le cadre stratégique et l’analyse financière.